Las operaciones vinculadas: el ajuste secundario

Autor: Ferrer Vidal Diana
Fecha: Abril 2015
Duración: 370 + formato electrónico
Precio: 52.00€
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Como se sabe, el ajuste secundario fue introducido en nuestro Derecho positivo hace menos de una década, y ya desde su entrada en vigor estuvo envuelto de cierta polémica, no en vano su desarrollo reglamentario le valió un recurso por vulneración de principios constitucionales.

En la actualidad, el nuevo artículo 18.11 LIS/2014 sigue sin resolver cuestiones básicas de aplicación, que se plantean abiertamente en esta obra, tales como..,
¿su aplicación incorrecta o no aplicación es sancionable?
¿Aplica en operaciones gratuitas?
¿Sigue vigente la concepción automática del ajuste secundario tras la STS de 27 de mayo de 2014?
¿Puede calificarse la renta como devolución de aportaciones y no como distribución de beneficios?
¿La correcta aplicación de la norma contable excluye la obligación de aplicar la norma fiscal?
¿Existe relación de compatibilidad o exclusión entre el ajuste secundario y el régimen de retribución en especie?
¿Y con las reglas de valoración del artículo 17 LIS/2014?
 
Estos y otros interrogantes son analizados con minucioso detalle aportando soluciones prácticas a tan complejas cuestiones técnicas, sin olvidar el estudio de la restitución patrimonial como mecanismo que evita la aplicación del ajuste secundario.
 
 
CAPÍTULO I
EL AJUSTE SECUNDARIO EN EL NUEVO ARTÍCULO 18.11 DE LA LIS/2014. 33
1. ¿Pueden los ajustes primario y bilateral, como ajustes de valoración, solventar el exceso de fondos que emerge en una operación vinculada?. 33
2. Del artículo 16.8 TRLIS/2004 (y 21 bis del RIS/2004) al vigente artículo 18.11 LIS/2014. Incidencia de la STS de 27 de mayo de 2014 (recurso 8/2009). 35
2.1. Origen y contenido del recurso de inconstitucionalidad sobre el artículo 21 bis RIS/2004. 35
2.2. Consecuencias de la STS de 27 de mayo de 2014 sobre el artículo 18.11 LIS/2014. 41
3. El ajuste primario y el ajuste bilateral. 44
3.1. Especial atención al efecto de neutralidad fiscal promulgado por la normativa. Alcance y naturaleza del ajuste bilateral. ¿Afecta el mandato de neutralidad fiscal al ajuste secundario?. 44
3.2. Compatibilidad y coordinación entre el ajuste bilateral y el ajuste secundario
a. Efecto neutro. 56
b. Doble imposición. 57
D. FERRER VIDAL: Las operaciones vinculadas: el ajuste secundario
c. Desimposición. 58
4. Necesidad de regulación del ajuste secundario. Reglas generales de calificación de la LGT/2003 «versus» regla específica de calificación de las operaciones vinculadas. 60
5. Alcance del ajuste secundario. 67
5.1. Alcance geográfico. Nacionalidad e Internacionalidad del ajuste secundario. Diferencias procedimentales. 67
5.2. Alcance subjetivo del ajuste secundario. 73
6. ¿Sigue vigente la concepción automática del ajuste secundario tras la STS de 27 de mayo de 2014?. 77
7. ¿Quién ostenta la legitimidad para efectuar un ajuste secundario?
8. ¿Aplica el ajuste secundario en las operaciones gratuitas? 84
9. Sancionabilidad del ajuste secundario. 86
10. Posible vulneración del principio de capacidad económica.
 
CAPÍTULO II
REGULACIÓN FISCAL Y CONTABLE DE LOS AJUSTES EN LAS OPERACIONES VINCULADAS. ESPECIAL ATENCIÓN AL AJUSTE SECUNDARIO ¿REGULACIONES COMPLEMENTARIAS O EXCLUYENTES?
1. Introducción. 97
2. Puntos convergentes entre la regulación contable y la fiscal. Criterio de valoración y prevalencia del fondo sobre la forma. 98
3. Puntos divergentes entre la normativa contable y fiscal. NRV 21.ª
del PGC «versus» artículo 18 LIS/2014. 102
3.1. Regla de valoración: valor razonable «versus» valor de mercado. 103
3.2. Regla de calificación: registro contable de la operación híbrida «versus » ajuste secundario. 112
3.2.1. Determinación de las calificaciones: objetividad parcial de la norma fiscal«versus» la subjetividad de la norma contable. 113
3.2.2. Realidad económica de la norma contable «versus» naturaleza jurídica de la norma fiscal. 117
3.2.3. Legitimidad en el sujeto pasivo. 119
3.3. Perímetro de vinculación. 121
4. Consecuencias de la divergencia entre la normativa contable y la normativa fiscal. Ajustes extracontables de cuantificación y de calificación. ¿Tienen cabida ante el fiel cumplimiento de la normativa contable? Distintos supuestos de tratamiento fiscal en función del
registro contable de la operación. 124
4.1. Valor razonable coincide con el valor de mercado. 125
4.2. Valor razonable no coincide con el valor de mercado. 128
4.3. No coincidencia entre el grupo contable y el grupo fiscal. 131
 
CAPÍTULO III
TRANSFERENCIA DE RENTA DE LA SOCIEDAD A FAVOR DEL SOCIO
1. Introducción. 133
2. Fundamento económico-jurídico de la normativa fiscal en cuanto a la calificación de rentas con especial atención al porcentaje de participación. 136
3. Efectos para el socio. 144
3.1. Calificación de renta como participación en beneficios y su relación con la eliminación de la doble imposición. Especial atención en cuanto a los efectos en el socio persona física y persona jurídica. Nuevo artículo 21 LIS/2014. 144
3.2. ¿Existe doble imposición en el caso de la renta calificada como «utilidad percibida de la entidad por la condición de socio»?. 150
4. Efectos para la sociedad participada. 155
4.1. Impacto sobre sus fondos propios. 155
4.2. Distribución de dividendos «versus» devolución de aportaciones. 159
5. Efectos en los otros socios. 163
6. Efectos en ambas partes vinculadas cuando una de ellas es no residente
. 165
6.1. Filial española que distribuye un beneficio encubierto a favor de su socio no residente. 165
6.2. Filial extranjera que distribuye un beneficioe ncubierto a favor de su socio residente en territorio español. 168
7. Impacto recaudatorio real del ajuste secundario. 169
 
CAPÍTULO IV
TRANSFERENCIA DE RENTA DEL SOCIO A FAVOR DE LA SOCIEDAD
1. Introducción. 171
2. Fundamento económico-jurídico de la normativa fiscal en cuanto a la calificación de rentas con especial atención al porcentaje de
participación. 172
3. Efectos en la sociedad participada. 178
3.1. Aportación de fondos a favor de la sociedad. ¿Se refiere a aportación de «capital»?. 178
3.2. Fondos propios contables «versus» fondos propios fiscales. ¿Puede distribuirse esa «aportación» al socio?. 182
3.3. Aportación de fondos propios (capital) y su posible sujeción a ITPAJD en su modalidad de Operaciones Societarias. 185
4. Efectos en el socio. 188
4.1. Aumento del valor de la participación. 188
4.2. Liberalidad respecto la renta que excede del porcentaje de participación
4.3. Transmisión de participaciones. Efectos sobre la exención para evitar la doble imposición. Diferencia entre persona física y jurídica. 196
5. Efectos en los otros socios. 200
6. Efectos en ambas partes vinculadas cuando una de ellas es no residente
6.1. Matriz española que transfiere fondos encubiertos a favor de su "filial no residente. 202
a. Aportación a los fondos propios. 203
b. Liberalidad. 205
6.2. Matriz no residente que transfiere fondos encubiertos a favor de su filial residente. 206
7. Impacto recaudatorio real del ajuste secundario.
 
CAPÍTULO V
TRANSFERENCIA DE RENTA EN LOS OTROS SUPUESTOS DE VINCULACIÓN PREVISTOS EN EL ARTÍCULO 18.2 LIS/2014. 209
1. Introducción. 209
2. Una entidad y su administrador o consejero. 211
3. Una entidad y los familiares del socio o administrador. 216
A. Desplazamiento patrimonial indirecto. 217
B. Desplazamiento patrimonial directo. 218
4. Una entidad y otra entidad del mismo Grupo. Sociedades hermanas
y participación indirecta.
 
CAPÍTULO VI
EL AJUSTE SECUNDARIO Y OTROS REGÍMENES FISCALES: COMPATIBILIDADES Y EXCLUSIONES. 225
1. Introducción. 225
2. Artículo 18.11 «versus» artículo 17 LIS/2014. Análisis de las reglas
de valoración. 227
2.1. Compatibilidad o exclusión de ambas regulaciones. Ámbito de aplicación
2.2. Estudio comparativo entre ambas regulaciones. Ejemplo práctico. 227
2.3. Principio de especialidad «versus» principio de no discriminación. 228
3. El ajuste secundario y las retribuciones en especie. 233
3.1. Normativa aplicable. 233
3.2. Ámbito de aplicación y puntos de fricción. 235
3.3. Retribución en especie «versus» retribución dineraria. Delimitación de supuestos concretos. 237
3.4. Estudio comparativo entre ambas regulaciones. Ejemplos prácticos. 237
3.5. Consideraciones finales. 241
4. El ajuste secundario y las sociedades profesionales. 242
5. La conflictiva obligación de retener sobre la renta presunta. 245
5.1. Exigibilidad de la retención. 245
5.2. Naturaleza de las rentas sobre las que practicar la retención. 248
5.3. La doctrina jurisprudencial del enriquecimiento injusto y la retención sobre el ajuste secundario. 249
5.4. ¿Cabe aplicar retención sobre la operación principal tomando en consideración el ajuste primario?.
 
CAPÍTULO VII
LOS AJUSTES EN LAS OPERACIONES VINCULADAS EN EL DERECHO
COMPARADO (ESPECIAL ATENCIÓN AL AJUSTE SECUNDARIO)
1. Objeto y planteamiento del capítulo. 254
2. Los ajustes en operaciones vinculadas en Estados Unidos: una regulación con varias alternativas. 255
2.1. «Primary and correlative adjustment». 255
2.2. ¿Cómo se concilia la contabilidad y la base tributable tras la aplicación del ajuste primario?. 261
2.2.1. Ajustes a la base tributable. 261
A. «Conforming and secondary adjustments». 261
B. Operaciones triangulares. 265
2.2.2. Ajustes a la contabilidad. Rev. Proced. 99-32. 271
A. Esencia y fundamento. 271
B. Requisitos del Rev. Proced. 99-32. 273
C. Consecuencias fiscales. 276
2.2.3. La técnica de la compensación; los llamados «setoffs» 279
3. Los ajustes en operaciones vinculadas en Francia: teoría subjetiva de la elusión fiscal. 283
3.1. Principio de territorialidad. Ámbito geográfico de aplicación del ajuste secundario. 285
3.2. Teoría subjetiva de la elusión fiscal: excepcionalidad de la legislación sobre operaciones vinculadas. 286
3.3. Ajustes. Distribución encubierta de beneficios. 288
4. Los ajustes en operaciones vinculadas en Alemania: teoría objetiva del hombre diligente de negocios. 290
4.1. Ámbito geográfico de aplicación. 290
4.2. Objetividad de los ajustes. La teoría del hombre diligente en los negocios y su relación con la «societatis» causa. 291
4.3. El sentido positivo o negativo de los ajustes primarios y secundarios 293
4.4. Ajustes secundarios. 295
4.4.1. Distribución encubierta de dividendos. 295
4.4.2. Aportación de capital. Limitación de concepto. 295
4.4.3. Operaciones entre «sister companies». 297
4.5. «Setoffs». 297
5. Estudio comparativo basado en un ejemplo práctico relativo a los ajustes en operaciones vinculadas. Soluciones ofrecidas por Estados
Unidos, Alemania y Francia. 299
5.1. Descripción de los hechos fácticos. 299
5.2. Cuestiones a resolver. 300
5.3. Resolución según la legislación de Estados Unidos. 301
5.3.1. Opciones para la Hacienda estadounidense. 301
5.3.2. Opciones para la sociedad americana H («Host country »). 303
5.3.3. ¿Qué sucedería si el país de residencia de la sociedad H («Host country») y el país de residencia de la sociedad
F («Foreign country») tuvieran suscrito un CDI?. 303
5.4. Resolución según la legislación francesa. 304
5.5. Resolución según la legislación alemana. 304
6. Postura y recorrido de la OCDE respecto el ajuste secundario. 305
6.1. Historia y evolución. 305
6.2. Recomendaciones de la OCDE respecto la regulación del ajuste secundario: La voluntad de eliminación de la doble imposición. 307
7. Recomendaciones sobre el ajuste secundario efectuadas por el EU JTPF.
 
CAPÍTULO VIII
RECOPILACIÓN DE LOS ASPECTOS CRÍTICOS DEL ARTÍCULO
18.11 LIS/2014. FALTA DE RESPUESTAS BÁSICAS EN LA APLICACIÓN PRÁCTICA DEL AJUSTE SECUNDARIO. 315
1. La existencia de una dualidad normativa (contable y fiscal) que regula las operaciones vinculadas, tanto en su regla de valoración
como de calificación, genera más conflictos que los que pretende resolver. 316
1.1. Aspectos divergentes. 316
1.2. Consecuencias de la divergencia normativa: la no coincidencia entre las normativas contable y fiscal avala la realización de ajustes extracontables
por parte del contribuyente. 318
2. Inseguridad jurídica respecto el destinatario $
final del mandato fiscal
3. Inexistencia de un cauce procedimental expresamente definido para la aplicación del ajuste secundario. 319
4. Inseguridad jurídica respecto la posibilidad de sancionar la falta de aplicación o la aplicación incorrecta del ajuste secundario. 320
5. Excesiva automaticidad del ajuste secundario. 321
6. Posible vulneración del principio constitucional de capacidad económica. 322
7. Manifiesto incumplimiento del Derecho Mercantil. 323
8. El ajuste secundario como generador de situaciones de doble imposición. Novedad española: tratamiento especial para el diferencial
entre el valor convenido y el valor de mercado que no se corresponda con el porcentaje de participación. 324
9. Afán recaudatorio del ajuste secundario. 325
10. Impacto en el resto de socios. Teoría de la protección de los terceros de buena fe no implicados en la operación vinculada. 327
11. Imposibilidad de dar solución a la casuística de operaciones vinculadas. Regulación insuficiente. Inseguridad jurídica. 330
12. Falta de respuesta a diversas cuestiones prácticas no resueltas en la aplicación del ajuste secundario.
 
CAPÍTULO IX
LA RESTITUCIÓN PATRIMONIAL. UNA SOLUCIÓN INSPIRADA
EN LA LEGISLACIÓN AMERICANA. 337
1. ¿Es la restitución patrimonial un préstamo sin intereses?. 337
2. El origen de la restitución patrimonial. El «Loan approach» americano:
La técnica del préstamo presunto. 339
3. Inconvenientes de la restitución patrimonial. 340
4. Ventajas de la restitución patrimonial. 343
a. No genera situaciones de doble imposición. 343
b. Resolución del exceso de renta que pudiera a"orar en todas las operaciones vinculadas, no únicamente la relación socio-sociedad. 345
c. No incongruencia con el Derecho Societario. 346
d. No afecta a los otros socios no implicados en la operación. 346
e. Eliminación de la dualidad normativa contable y fiscal y de sus contradicciones
f. No vulneración de ningún principio constitucional.
 
CAPÍTULO X
APUESTA DE FUTURO. PROPUESTA CONCRETA DE REGULACIÓN
DEL AJUSTE SECUNDARIO. 349
1. Propuestas previas efectuadas por la doctrina. 349
2. Posicionamiento personal: Apuesta por la restitución patrimonial como única opción o subsidiariamente como alternativa al ajuste
secundario pero eliminando la fragmentación en la calificación de rentas. 352
2.1. Motivos por los que considero la restitución patrimonial la opción más válida posible. 355
2.2. ¿Cómo llevar a cabo esta devolución? Detalle de la solución propuesta
2.2.1. Obligatoriedad versus opcionalidad. 356
2.2.2. Ámbito subjetivo de aplicación. 357
2.2.3. Contabilización. Recalificaciones. 357
2.2.4. No generación de intereses. 357
2.2.5. Plazo de devolución. 359
2.2.6. ¿Quién y cuándo se puede iniciar el procedimiento de repatriación o restitución del exceso de fondos?. 359
2.2.7. Concepción objetiva y sancionabilidad. ¿Voluntad elusiva?
3. Otras cuestiones prácticas relacionadas con la regla de valoración. Apuesta por el registro contable del valor convenido y la posibilidad
de efectuar ajustes extracontables positivos y negativos por el sujeto pasivo. 363
3.1. ¿Debería el PGC aplicar el valor de adquisición también en las operaciones intragrupo y dejar en manos de la fiscalidad la valoración a mercado de las transacciones vinculadas?. 363
3.2. ¿Deberían los sujetos pasivos poder efectuar ajustes extracontables (positivos y negativos) en su declaración del IS?. 364
4. Consecuencias de la reforma del texto legal propuesta. Modicación de la NRV 21.ª del PGC y del artículo 18.11 LIS/2014. 367

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